Credito d’imposta Ricerca e Sviluppo: Consiglio di Stato conferma che il Manuale di Frascati non si applica alle attività 2015 - 2019
Il 14 luglio 2026 è stata pubblicata la sentenza n. 5627 del Consiglio di Stato, una decisione destinata ad avere un impatto molto importante sul contenzioso tributario relativo al credito d’imposta per Ricerca e Sviluppo. La pronuncia conferma integralmente quanto aveva già stabilito il TAR Lazio con la sentenza n. 15039 del 29 luglio 2025, successivamente ribadito anche con la sentenza n. 8013 del 4 maggio 2026: il Manuale di Frascati (edizione 2015) non può essere utilizzato per valutare l’ammissibilità delle attività di ricerca e sviluppo svolte negli anni dal 2015 al 2019.
Il Consiglio di Stato ha quindi respinto l’appello proposto dal Ministero delle Imprese e del Made in Italy e dall’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione del TAR e condannando l’Amministrazione anche al pagamento delle spese di giudizio in favore della società contribuente.
In questo articolo:
• Da dove nasce la vicenda sull’applicabilità del Manuale di Frascati
• Applicazione Manuale di Frascati 2015-2019: il punto centrale della decisione
• Perché è importante la differenza tra Manuale di Oslo e Manuale di Frascati
• Il cambio di orientamento dell’Amministrazione sull’applicazione del Manuale di Frascati
• Applicazione Manuale di Frascati: anche il richiamo alla Commissione europea viene smentito
• Applicazione Manuale di Frascati: cosa significa questa decisione
• Applicazione Manuale di Frascati: qual è il valore di queste sentenze per i contenziosi tributari?
Da dove nasce la vicenda sull'applicabilità del Manuale di Frascati
La controversia nasce dal diniego della certificazione del credito d’imposta ricerca e sviluppo.
Le certificazioni hanno la funzione di attestare se le attività svolte da un’impresa rientrino o meno tra quelle agevolabili. Il Ministero, nell’ambito dei controlli sulle certificazioni rilasciate dal soggetto certificatore, aveva ritenuto che le attività svolte dalla società tra il 2017 e il 2019 non fossero qualificabili come ricerca e sviluppo perché non rispettavano i criteri previsti dal Manuale di Frascati. Da qui è nato il contenzioso.
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Applicazione Manuale di Frascati 2015-2019: il punto centrale della decisione
La questione affrontata dai giudici è piuttosto chiara e delineata. Per stabilire se un’attività svolta prima del 2020 possa beneficiare del credito d’imposta R&S, è possibile applicare criteri che il legislatore ha richiamato espressamente soltanto a partire dal 2020?
La risposta del TAR Lazio prima e del Consiglio di Stato poi è stata netta: no.
Secondo i giudici, fino al 2019 non esisteva alcuna disposizione normativa che imponesse l’applicazione del Manuale di Frascati. Di conseguenza, quei criteri non possono essere utilizzati oggi per negare un’agevolazione relativa ad anni nei quali non erano previsti dalla legge.
Perché è importante la differenza tra Manuale di Oslo e Manuale di Frascati
Uno dei passaggi più significativi della sentenza riguarda proprio il diverso ruolo dei due manuali.
Nei primi documenti interpretativi emanati dall’Amministrazione finanziaria, infatti, il riferimento era al Manuale di Oslo. In particolare, la circolare n. 5/E del 2016 dell’Agenzia delle Entrate, con cui venivano dati chiarimenti sul credito R&S, rinviava espressamente alla circolare del Ministero dello Sviluppo Economico n. 46586 del 2009, la quale a sua volta individuava nel Manuale di Oslo il principale riferimento concettuale per qualificare le attività agevolabili. Non veniva invece richiamato il Manuale di Frascati.
La differenza tra i due approcci è tutt’altro che marginale. Semplificando:
• secondo il Manuale di Oslo, un’attività può essere considerata ricerca e sviluppo anche quando introduce un miglioramento significativo per l’impresa, ad esempio migliorando un prodotto o un processo produttivo aziendale;
• secondo il Manuale di Frascati (edizione 2015), invece, non basta innovare l’azienda: è necessario che l’attività produca un avanzamento delle conoscenze rispetto allo stato dell’arte del settore, cioè un’innovazione nuova anche per il mercato o per la comunità scientifica.
È evidente come il secondo criterio sia molto più restrittivo del primo.
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Il cambio di orientamento dell’Amministrazione sull'applicazione del Manuale di Frascati
Il Consiglio di Stato ricostruisce anche l’evoluzione dell’orientamento dell’Amministrazione. Solo dal 2018 il Ministero dello Sviluppo Economico, con la circolare n. 59990, e successivamente l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 40/E del 2 aprile 2019, iniziano infatti a sostenere che occorre fare riferimento al Manuale di Frascati.
Secondo il Consiglio di Stato, però, questo rappresenta un vero e proprio cambio di impostazione interpretativa: questo risulta ancor più rilevante soprattutto perché tale orientamento ha trovato un fondamento normativo soltanto con la legge n. 160 del 2019, che ha completamente riscritto la disciplina del credito d’imposta applicabile alle attività svolte dal 2020 in poi.
La nuova legge, infatti, richiama espressamente il Manuale di Frascati e recepisce una definizione di ricerca e sviluppo molto più rigorosa, fondata sull’avanzamento delle conoscenze rispetto allo stato dell’arte e non più sul semplice miglioramento interno dell’impresa.
Secondo il Consiglio di Stato, proprio questo dimostra che il legislatore ha introdotto una disciplina nuova e non si è limitato a chiarire quella precedente. Se il Manuale di Frascati fosse già stato implicitamente applicabile alla disciplina del credito d’imposta vigente dal 2015 al 2019, non vi sarebbe stato alcun motivo di richiamarlo espressamente nella riforma del 2020.
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Applicazione Manuale di Frascati: anche il richiamo alla Commissione europea viene smentito
La sentenza affronta poi un altro argomento utilizzato dal Ministero e dall’Agenzia delle Entrate per sostenere l’applicabilità del Manuale di Frascati. Secondo le amministrazioni, tale applicazione deriverebbe dalla Comunicazione della Commissione europea del 27 giugno 2014. Anche questa tesi viene però respinta.
Il Consiglio di Stato osserva, innanzitutto, che la Comunicazione europea richiama il Manuale di Frascati del 2002 e non quello del 2015. Ciò è evidente anche per il fatto che la Comunicazione è del 2014, mentre l’edizione del Manuale di Frascati che l’Amministrazione vorrebbe applicare è del 2015. Si tratta di una differenza fondamentale: l’edizione del 2002, infatti, adottava una nozione di ricerca e sviluppo molto più ampia e flessibile rispetto a quella contenuta nell’edizione del 2015.
Secondo il Manuale di Frascati 2002 era sufficiente che l’attività fosse diretta a conseguire miglioramenti tecnici del prodotto o del processo, senza richiedere di dimostrare che tali miglioramenti costituissero un avanzamento delle conoscenze rispetto allo stato dell’arte del settore.
Il Consiglio di Stato evidenzia inoltre un ulteriore aspetto decisivo. La stessa Comunicazione della Commissione europea precisa che i criteri in essa contenuti riguardano la disciplina degli aiuti di Stato.
Il credito d’imposta R&S per gli anni 2015-2019 è disciplinato dall’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013 che, invece, costituisce un incentivo fiscale a carattere generale e non una misura selettiva di aiuto di Stato. Di conseguenza, quella Comunicazione non può essere utilizzata come fondamento per estendere automaticamente al credito d’imposta ricerca e sviluppo 2015-2019 i criteri previsti dal Manuale di Frascati.
Applicazione Manuale di Frascati: cosa significa questa decisione
Con questa sentenza il Consiglio di Stato conferma definitivamente quanto già affermato dal TAR Lazio. Le attività di ricerca e sviluppo svolte dal 2015 al 2019 devono essere valutate secondo la disciplina vigente in quegli anni e non secondo criteri introdotti soltanto dal 2020. In altre parole, il Manuale di Frascati (edizione 2015) non può essere utilizzato per negare il credito d’imposta relativo a periodi d’imposta anteriori al 2020.
Ad oggi, tre importanti pronunce – le sentenze del TAR Lazio n. 15039 del 2025 e n. 8013 del 2026, oltre alla sentenza del Consiglio di Stato n. 5627 del 2026 – convergono tutte nella stessa direzione.
Il quadro giurisprudenziale appare quindi ormai chiaro: i criteri introdotti dal Manuale di Frascati e recepiti dal legislatore soltanto con la riforma del 2020 non possono essere applicati retroattivamente per valutare la spettanza del credito d’imposta ricerca e sviluppo relativo alle attività svolte negli anni dal 2015 al 2019.
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Applicazione Manuale di Frascati: qual è il valore di queste sentenze per i contenziosi tributari?
È opportuno precisare un aspetto importante. Le sentenze del TAR Lazio e del Consiglio di Stato appartengono alla giurisdizione amministrativa e, pertanto, non producono effetti diretti nei giudizi tributari aventi ad oggetto gli atti di recupero del credito d’imposta emessi dall’Agenzia delle Entrate.
Ciò non significa, però, che siano irrilevanti. Al contrario, queste decisioni assumono un valore interpretativo di particolare rilievo perché affrontano proprio la corretta interpretazione della disciplina del credito d’imposta ricerca e sviluppo e chiariscono quali criteri possano essere utilizzati per qualificare le attività agevolabili negli anni dal 2015 al 2019.
Si tratta di un tema tutt’altro che teorico. Ancora oggi, infatti, l’Agenzia delle Entrate continua ad emettere atti di recupero nei confronti di numerose imprese, contestando l’indebita fruizione del credito d’imposta R&S e qualificando, in molti casi, il credito come inesistente, con l’applicazione delle pesanti conseguenze sanzionatorie previste dalla legge. Non di rado, tali contestazioni si fondano proprio sull’assunto che le attività svolte non soddisfino i criteri del Manuale di Frascati.
Le pronunce del TAR Lazio e del Consiglio di Stato assumono quindi particolare importanza perché affermano, con argomentazioni puntuali e convergenti, che i criteri del Manuale di Frascati non possono essere utilizzati per valutare le attività di ricerca e sviluppo svolte prima del 2020, periodo nel quale il legislatore non li aveva ancora recepiti nella disciplina dell’agevolazione. Si tratta di un orientamento che sta trovando un crescente riscontro anche nella giurisprudenza tributaria.
Sempre più Corti di giustizia tributaria di primo e di secondo grado, infatti, stanno richiamando e recependo i principi affermati dai giudici amministrativi, riconoscendo la non applicabilità dei criteri del Manuale di Frascati alle attività di ricerca e sviluppo svolte negli anni dal 2015 al 2019.
a cura di Emiliano La Ganga
