Crediti d'imposta inesistenti e non spettanti: la svolta dell'atto di indirizzo del Mef
Con l’adozione dell’atto di indirizzo del 1° luglio 2025, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha compiuto un importante passo verso una ricostruzione sistematica e coerente della distinzione tra crediti d’imposta inesistenti e crediti non spettanti, dopo l’entrata in vigore del D.lgs. 87/2024. Il documento, vincolante per l’Amministrazione Finanziaria, dà concreta attuazione alla delega contenuta nella Legge 111/2023 e si propone di armonizzare l’interpretazione normativa con il decisivo intervento delle Sezioni Unite della Cassazione (sentenza n.34419/2023), a lungo ignorato nelle prassi operative.
Nuove definizioni e superamento della vecchia prassi
Con l’Atto di indirizzo del 1° luglio 2025, il Ministero dell’Economia e delle Finanze è intervenuto in modo decisivo su una delle aree più controverse del diritto tributario degli ultimi anni: la distinzione tra crediti d’imposta non spettanti e crediti inesistenti.
L’obiettivo è duplice: da un lato, offrire certezza interpretativa a contribuenti e professionisti; dall’altro, armonizzare la normativa alle esigenze di proporzionalità sanzionatoria e garantismo, anche in vista della recente riforma fiscale avviata con il D.lgs. 87/2024.
Negli anni precedenti, la differenza tra le due categorie era tutt’altro che chiara. La giurisprudenza si era trovata spesso a colmare lacune normative, come accaduto con la sentenza della Corte di Cassazione n. 34419/2023, che ha segnato un punto di svolta, ma che non era ancora sufficiente a fornire una cornice normativa stabile.
Con l’intervento normativo e l’atto di indirizzo, invece, la distinzione viene formalizzata su un piano tanto sostanziale quanto sanzionatorio. La definizione di credito inesistente è oggi più oggettiva e precisa: riguarda i casi in cui il credito è privo dei requisiti oggettivi o soggettivi richiesti dalla normativa.
Viene recepito l’orientamento della Corte di Cassazione (sentenza n. 34419/2023), che già aveva indicato questa direzione. A questi si aggiungono i crediti fraudolenti, ossia quelli costruiti mediante documentazione falsa o artifici simulativi, nonché quelli rilevabili già nei controlli automatici o formali.
La riforma ha introdotto definizioni normative puntuali delle due categorie di credito, con implicazioni dirette non solo sul piano sanzionatorio, ma anche in termini di certezza del diritto. I crediti non spettanti, invece, sono formalmente esistenti, ma utilizzati in modo non conforme alle regole di fruizione: tempi, limiti quantitativi, vincoli tecnici non rispettati o inadempienze amministrative che non incidono sull’esistenza del credito, ma ne precludono la legittima compensazione.
È stato giustamente osservato che un’attività realmente eseguita, ma priva di alcuni requisiti “qualitativi” non espressamente previsti da norme di rango primario o secondario, non può dar luogo a un credito d’imposta inesistente, ma al massimo a un credito non spettante. Tale impostazione, perfettamente allineata ai principi generali del diritto tributario, contrasta con l’orientamento consolidato dell’Amministrazione finanziaria, la quale tende spesso – in particolare nell’ambito del credito per ricerca e sviluppo – a classificare come “inesistenti” crediti che presentano, al più, carenze di natura tecnico-formale o documentale, e non una reale assenza sostanziale del presupposto.
Questa distinzione, già valorizzata dalla giurisprudenza di legittimità, viene ora normativamente codificata e posta a fondamento dell’intera disciplina sanzionatoria.
Sanzioni penali e amministrative: il nuovo assetto
Il diverso inquadramento comporta poi sanzioni significativamente differenziate, sia sotto il profilo amministrativo che penale.
In ambito amministrativo, i crediti inesistenti sono soggetti a una sanzione del 70% dell’importo, elevabile fino al 140% in caso di frode documentale; per i non spettanti, la sanzione è pari al 25%, riducibile a 250 euro quando la violazione è puramente formale e sanata entro i termini previsti dalla legge.
Sul fronte penale, entrambi i casi sono punibili oltre la soglia di 50.000 euro: per i crediti inesistenti, la reclusione va da 1 anno e 6 mesi a 6 anni; per quelli non spettanti, da 6 mesi a 2 anni, con esclusione della punibilità in caso di obiettiva incertezza tecnica sui presupposti della spettanza. Un’esimente, questa, che – sebbene ragionevole – solleva perplessità in quanto non estesa ai crediti inesistenti, dove pure potrebbero sussistere analoghe incertezze.
ROBERTO TRIOLO - SALVATORE LO BUE
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Certificazione tecnica e tutela preventiva
Viene poi ribadita l’importanza della certificazione tecnica di cui all’art. 23 del D.L. 73/2022, rilasciata da soggetti qualificati. Tale certificazione, anche se acquisita ex post (purché prima dell’intervento del Pvc), ha ora efficacia vincolante: può neutralizzare l’atto impositivo fondato esclusivamente su contestazioni tecniche, rafforzando le garanzie del contribuente e favorendo un contraddittorio costruttivo con l’Amministrazione.
Deve qui ricordarsi che al fine di garantire maggiore certezza giuridica nella fruizione dei crediti d’imposta e prevenire possibili controversie sulla corretta qualificazione delle spese sostenute, l’articolo 23 del Decreto-Legge n. 73/2022 ha introdotto la possibilità per le imprese di ottenere, da parte di soggetti qualificati, una specifica certificazione. Tale documento ha lo scopo di attestare che determinati investimenti – già effettuati o ancora da realizzare – rientrano nelle attività ammissibili ai benefici fiscali previsti per la ricerca e sviluppo, l’innovazione tecnologica, il design e l’innovazione estetica.
La certificazione può essere richiesta anche per verificare l’ammissibilità delle attività innovative volte al raggiungimento di obiettivi di transizione digitale 4.0 e di sostenibilità ambientale, in vista dell’applicazione delle aliquote maggiorate previste dal quarto periodo del comma 203, e dai commi 203-quinquies e 203-sexies, dell’articolo 1 della Legge n. 160/2019. È importante sottolineare che la possibilità di certificare le spese riguarda sia quelle già sostenute che quelle pianificate, purché non siano state oggetto di contestazioni formalizzate tramite processo verbale di constatazione.
In tale contesto, l’atto di indirizzo precisa che, fermo restando il potere di controllo dell’Agenzia delle Entrate, qualora un contribuente sia in possesso della certificazione rilasciata da un soggetto qualificato – e questa certifichi in maniera tecnica la natura degli investimenti in relazione all’attività concretamente svolta – eventuali accertamenti fondati esclusivamente sulla qualificazione dell’investimento stesso potranno essere considerati nulli. Ciò comporterebbe possibili conseguenze giuridiche rilevanti, sulla base dei principi generali dell’ordinamento. Infine, si raccomanda, in un’ottica di trasparenza e collaborazione, che l’impresa in possesso di tale certificazione ne dia comunicazione all’Amministrazione finanziaria, specialmente se la documentazione è stata ottenuta successivamente alla realizzazione degli investimenti, in modo da prevenire possibili contestazioni che riguardino esclusivamente la qualificazione tecnica delle attività agevolate.
Tempistiche ed effetti sui contenziosi in essere
Nonostante il valore chiarificatore dell’atto di indirizzo, non può non sottolinearsi la scelta istituzionale infelice della sua pubblicazione: il documento è stato diffuso il giorno successivo alla scadenza del termine (30 giugno 2025) per il riversamento spontaneo dei crediti R&S. Di fatto, ciò ha lasciato i contribuenti senza una guida normativa al momento di decidere se aderire o meno alla sanatoria, spingendo molti a scelte forzate, dettate dal timore di sanzioni sproporzionate o da una fiducia mal riposta in un possibile riconoscimento ex post.
Il punto più delicato riguarda i procedimenti ancora pendenti, nei quali si contestano crediti come “inesistenti” sulla base di carenze documentali o difetti tecnici non previsti da alcuna norma. In questi casi, l’atto di indirizzo potrebbe aprire la strada a interventi in autotutela, ma sarà necessario attendere l’evoluzione della prassi amministrativa e giurisprudenziale per comprendere se l’Agenzia adotterà una posizione coerente con i principi ora formalmente sanciti.
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Considerazioni finali
L’atto di indirizzo del 1° luglio 2025 segna una svolta importante nella gestione dei crediti d’imposta, allineando normativa, giurisprudenza e prassi. La nuova disciplina consente di distinguere correttamente tra credito “inesistente” e “non spettante”, eliminando gli abusi interpretativi che hanno caratterizzato la fase pre-riforma, specie in ambiti tecnicamente complessi come i bonus R&S.
Sarebbe auspicabile che l’Amministrazione finanziaria, alla luce dei principi ora ufficialmente riconosciuti, non si limitasse a recepirli per le future attività accertative, ma provvedesse anche a riesaminare, in via di autotutela, i provvedimenti già adottati che risultino manifestamente in contrasto con tali orientamenti interpretativi. Un simile intervento rappresenterebbe un segnale concreto di coerenza istituzionale e di rispetto del principio di legalità sostanziale.
a cura di Stefania La Bella
